Запасы материалы пбу 5 01. Материально-производственные запасы (МПЗ)

В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Министерством финансов РФ утверждено Положение по бухгалтерскому учету " " (ПБУ 5/2012), которое вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г. В статье рассмотрены основные изменения, содержащиеся в данном документе.

Новое ПБУ в большей степени, чем действующее ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", приближено к требованиям МСФО.
Основные изменения, вступающие в силу, касаются следующих моментов (рисунок 1):

Обзор основных изменений в учете запасов, вступающих в силу с принятием Положения по бухгалтерскому учету "Учет запасов" (ПБУ 5/2012)

В соответствии с п. 1 разд. 1 ПБУ 5/2012 установлено правило формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о запасах организаций (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.
В соответствии с п. 2 разд. 1 ПБУ 5/2012 в бухгалтерском учете запасами признаются следующие объекты (рисунок 2):

Объекты, признаваемые запасами в соответствии с ПБУ 5/2012

Рис. 2

Таким образом, расширена сфера применения документа. Помимо , а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в ПБУ 5/2012 к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство (рисунок 3).

Сравнение сферы применения ПБУ 5/2012 и ПБУ 5/01

Рис. 3

В соответствии с п. 3 разд. 1 ПБУ 5/2012 запасами не признаются:

1) сырье, материалы, продукция, предназначенные для использования при создании внеоборотных активов организации;

2) финансовые вложения организации, включая предназначенные для перепродажи;

3) материальные ценности, находящиеся у организации на ответственном хранении, в процессе переработки в качестве давальческого сырья, на основании договора комиссии, в процессе транспортировки и т.п.

Если назначение признанных запасов изменяется таким образом, что они не могут далее признаваться запасами (например, материалы, ранее предназначавшиеся для перепродажи, становятся предназначенными для создания внеоборотных активов), то организация переводит такие запасы в другой соответствующий вид активов.

Единица бухгалтерского учета запасов устанавливается организацией таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в зависимости от вида запасов, порядка их приобретения, создания и использования. Единицей бухгалтерского учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа, индивидуальный объект или его часть.

Среди изменений, внесенных в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", важным является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 6 разд. 1 ПБУ 5/2012 запасы будут приниматься к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, такой момент совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Переход к организации экономических рисков и выгод совпадает с передачей активов в случае, если запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Например, при отсрочке оплаты, когда по условиям договора сторон право собственности переходит к покупателю по оплате.

В ПБУ 5/01, а также Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания), не упоминается о моменте признания запасов и его зависимости от перехода права собственности. В Методических указаниях определено, что при отсутствии у организации права собственности на поступившие материальные ценности последние учитываются на забалансовых счетах.

В п. 36 Методических указаний говорится о необходимости оприходовать неотфактурованные поставки, то есть поступившие запасы, на которые отсутствуют расчетные документы. Имеются в виду активы без определенного статуса, на которые у организации может отсутствовать право собственности. В ПБУ 5/2012 не изложен порядок учета неотфактурованных поставок. В случае признания данных запасов на балансе организации нужно исходить из общего критерия получения вместе с активами соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.

В соответствии с п. 1 разд. 2 ПБУ 5/2012 запасы оцениваются при признании в бухгалтерском учете по сумме фактических затрат на их приобретение, заготовку, переработку, производство, доставку до места их использования или продажи, приведение в состояние, необходимое для их использования или продажи.

Исключение составляют производители сельского, лесного и рыбного хозяйства, а также организации, осуществляющие брокерскую деятельность на товарной бирже. В соответствии с п. 19 разд. 2 ПБУ 5/2012 такие организации вправе оценивать запасы при их признании в качестве актива и на последующие отчетные даты по текущей рыночной стоимости. Организация, принявшая решение оценивать запасы в соответствии с данным пунктом, обязана в дальнейшем последовательно придерживаться этого решения.

В себестоимость запасов при их приобретении у других лиц включаются следующие суммы (рисунок 4).

Суммы, включаемые в себестоимость запасов при их приобретении у других лиц

Рис. 4

Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику, включаются в себестоимость запасов с учетом всех премий, скидок и иных поощрений, предоставляемых организации в связи с приобретением запасов, вне зависимости от формы их предоставления. Рассмотрим пример формирования себестоимости запасов в случае предоставления скидки поставщиком.

Пример 1. ООО "Ромашка" приобретает материалы у ООО "Лучик" стоимостью 4 720 000 руб. (в т.ч. НДС - 720 000 руб.), при этом ООО "Лучик" предоставляет скидку в размере 5%. Услуги посреднической фирмы составляют 177 000 руб. (в т.ч. НДС - 27 000 руб.).
1. Пересчитаем стоимость материалов с учетом скидки.
1) определим размер скидки:
4 720 000 руб. x 5% = 236 000 руб.;
2) рассчитаем стоимость материалов без скидки:
4 720 000 руб. - 236 000 руб. = 4 484 000 руб.;
3) определим сумму "входного" НДС:
4 484 000 руб. x 18/118 = 684 000 руб.;
4) сумма, которая включается в себестоимость запасов, составит 3 800 000 руб. (4 484 000 руб. - 684 000 руб.).
2. Отразим операции по покупке материалов в бухгалтерском учете:
1) оприходованы поступившие материалы:
Дебет счета 10 "Материалы"
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 3 800 000 руб.;
2) учтен НДС по приобретенным ценностям:

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 684 000 руб.;
3) отражены расходы на услуги посреднической фирмы:
Дебет счета 10 "Материалы"
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 150 000 руб.;
4) учтен НДС по услугам посреднической фирмы:
Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям"
Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 27 000 руб.;
5) отражена оплата материалов поставщику и услуг посреднической фирме:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кредит счета 51 "Расчетные счета" 4 661 000 руб.;
6) принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС",
Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
материальным ценностям" 711 000 руб.
Таким образом, первоначальная стоимость материалов составляет 3 950 000 руб. (3 800 000 руб. + 150 000).

ПБУ 5/2012 отражает порядок формирования себестоимости запасов при приобретении их на условиях отсрочки (рассрочки) платежа. В ПБУ 5/01 данная норма отсутствует. В этом случае в себестоимость запасов включается сумма, которая была бы уплачена организацией при отсутствии отсрочки (рассрочки). Разница между указанной суммой и номинальной величиной подлежащих в будущем уплате денежных средств учитывается в порядке, установленном для учета расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, на протяжении всего периода отсрочки (рассрочки).

При приобретении организацией запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами (включая договор мены), себестоимостью запасов (в части исполнения обязательств неденежными средствами) считается сумма, по которой организация могла бы продать за денежные средства передаваемое неденежное имущество, имущественные права, работы, услуги. При невозможности определения указанной суммы себестоимостью запасов считается балансовая стоимость передаваемых неденежных активов, фактические затраты на выполнение работ, оказание услуг.

При получении организацией запасов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал себестоимостью запасов считается их денежная оценка, определяемая соглашением между учредителями.

Пример 2. При создании ООО "Лучик" принято решение, что один из учредителей в качестве вклада в уставный капитал вносит принадлежащий ему инвентарь. Денежная оценка вклада в соответствии с учредительными документами - 25 000 руб. Инвентарь был принят к учету.
В бухгалтерском учете организации должна быть сделана проводка:
1) погашена задолженность учредителя по взносу в уставный капитал передачей принадлежащего ему инвентаря:
Дебет счета 10 "Материалы"
Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" 25 000 руб.
Себестоимость инвентаря в бухгалтерском учете составила 25 000 руб.

Себестоимостью запасов, остающихся при выбытии или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств и других активов, считается наименьшая из двух следующих величин (рисунок 5).

Порядок формирования себестоимости запасов, остающихся при выбытии или извлекаемых в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств

Рис. 5

Пример 3. ООО "Лучик" производит списание станка по причине его непригодности. Первоначально стоимость основного средства составляла 500 000 руб. Сумма начисленной амортизации составляет 450 000 руб. Балансовая стоимость основного средства составляет 50 000 руб. При выбытии основного средства остался металлолом, пригодный к дальнейшему использованию.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
1) списана первоначальная стоимость основного средства:
Дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие",
Кредит счета 01 "Основные средства" 500 000 руб.;
2) списана сумма начисленной амортизации:
Дебет счета 02 "Амортизация основных средств"
Кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие", 450 000 руб.;
3) списана остаточная стоимость станка:

Кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие", 50 000 руб.;
4) начислена заработная плата рабочим, задействованным при ликвидации основного средства:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы",
Кредит счета 70 "Расчет с персоналом по оплате труда" 10 000 руб.
При принятии к учету металлолома независимым экспертом была определена его текущая рыночная стоимость, которая составила 70 000 руб.
Суммарная величина балансовой стоимости выбывающих активов, затрат на их выбытие и затрат на извлечение запасов составляет 60 000 руб. (10 000 руб. + 50 000 руб.) и является наименьшей по сравнению с текущей рыночной оценкой;
5) приняты к учету материалы, пригодные к дальнейшему использованию:
Дебет счета 10 "Материалы"
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие
доходы", 60 000 руб.

Важным нововведением является включение требования о капитализации в первоначальную (фактическую) стоимость запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке. Данный момент отражается в п. 14 ПБУ 5/2012, в соответствии с которым в себестоимость запасов включаются:

затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, в том числе затраты по доработке, сортировке, расфасовке и улучшению технических характеристик запасов;
затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования;
величина оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов.

На рисунке 6 представлено сравнение ПБУ 5/01 и ПБУ 5/2012 в части состава затрат, включаемых в себестоимость запасов наряду с суммами, перечисленными в случае их приобретения у других лиц, на условиях отсрочки (рассрочки) платежа, по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) полностью или частично неденежными средствами, получения организацией запасов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, при выбытии или извлечении в процессе текущего содержания, ремонта, реконструкции, модернизации объектов основных средств и других активов.

Сравнение ПБУ 5/01 и ПБУ 5/2012 в части состава затрат, включаемых в себестоимость запасов

Рис. 6

Таким образом, ПБУ 5/2012 содержит дополнительную статью затрат, которая включает величину оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшую при приобретении или создании запасов.

В себестоимость запасов при их создании, производстве и переработке на разных стадиях производственного процесса включаются затраты, непосредственно связанные с осуществлением, управлением и обеспечением производственного процесса (стоимость сырья и материалов, вознаграждения работникам, амортизация, содержание и техническое обслуживание основных средств, амортизация нематериальных активов).

Если результатом производства является выпуск более одного вида продукции (работ, услуг), то те затраты, которые не могут быть отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг), распределяются между этими видами пропорционально установленной организацией базе. В качестве такой базы могут использоваться затраты, прямо соотносимые с конкретными видами продукции, например сырье, материалы, оплата труда и т.д. Организация устанавливает базу для распределения указанных затрат между видами производимой продукции (работ, услуг) исходя из принципа рациональности и применяет его последовательно.

В себестоимость запасов не включаются следующие затраты (рисунок 7).

Суммы, не включаемые в себестоимость запасов в соответствии с п. 16 ПБУ 5/2012

Рис. 7

В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

Возникают вопросы относительно включения в себестоимость запасов расходов по заработной плате работников отдела закупок, расходов на содержание складов (баз), одна часть этих расходов (сортировка, фасовка), согласно проекту, по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.

МСФО (IAS) 2 "Запасы" освещает данный момент более доступно и подробно. В п. 10 данного Стандарта определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции, а именно: производственные переменные прямые затраты, производственные переменные косвенные затраты, производственные постоянные косвенные затраты, которые в целом называют производственными накладными затратами.

Примерами переменных затрат первой группы являются сырье и основные материалы, заработная плата производственных рабочих с начислениями на нее и др. Это те расходы, которые можно на основе данных первичного учета отнести непосредственно на себестоимость конкретных изделий.

К переменным косвенным производственным затратам (вторая группа) относятся такие расходы, которые находятся в прямой зависимости или почти в прямой зависимости от изменения объема деятельности, однако в силу технологических особенностей производства их нельзя или экономически нецелесообразно прямо отнести на изготавливаемые продукты. Яркими примерами таких расходов являются затраты сырья в комплексных производствах (при обработке сырья - каменного угля - производится кокс, газ, бензол, угольная смола, аммиак). При сепарации молока получают обезжиренное молоко и сливки. Разделить затраты исходного сырья по видам выпускаемой продукции в этих примерах можно только косвенным путем.

К третьей группе затрат, выделенной в п. 10 МСФО, - постоянным косвенным накладным производственным затратам - относятся те общепроизводственные расходы, которые не изменяются или почти не изменяются в результате изменения объема производства (амортизация производственных зданий, сооружений, оборудования; расходы на их ремонт и эксплуатацию; расходы на содержание аппарата управления цехов и прочего цехового персонала).

Порядок включения в себестоимость каждой группы затрат четко регламентирован и прописан в МСФО (IAS) 2 "Запасы".

Организации со сложным производственным процессом или большой номенклатурой готовой продукции вправе определять себестоимость запасов по плановым (нормативным) затратам. При использовании данного способа организация определяет себестоимость запасов как плановую величину затрат на приобретение, производство и переработку запасов. Нормативные затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья и материалов, труда, других ресурсов и загрузки производственных мощностей и подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Другое важное нововведение касается подхода к определению фактической стоимости запасов применительно к торговым организациям.

В соответствии с п. 18 организации розничной торговли с большой номенклатурой товаров вправе определять себестоимость запасов исходя из цен их продажи. При использовании данного способа организация определяет себестоимость товаров по ценам их продажи, уменьшенным на величину торговых наценок. При этом организация вправе учитывать торговую наценку обособленно от товаров, учитываемых по ценам их продажи. В таком случае в бухгалтерском балансе товары должны отражаться за вычетом торговой наценки. Величина торговых наценок подлежит регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями закупки и продажи товаров.

В настоящий момент торговые организации имеют право относить расходы по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз) непосредственно на издержки (п. 13 ПБУ 5/01). ПБУ 5/2012 данного исключения для торговых организаций не содержит. Установлен общий порядок для формирования фактической стоимости запасов: затраты по заготовке и доставке запасов до места их использования включаются в себестоимость запасов. В ПБУ 5/2012 оставили торговым организациям только право использования альтернативного метода оценки - по цене продаж.

ПБУ 5/2012 выделяет следующие альтернативные, расчетные, методы первоначальной оценки запасов (рисунок 8).

Альтернативные методы первоначальной оценки запасов ПБУ 5/2012

Рис. 8

Способы оценки по плановым (нормативным) затратам или по цене продажи имеют преимущественное отношение к оценке незавершенного производства, готовой продукции, товаров. В ПБУ 5/2012 сказано, что оценка по продажной стоимости уместна для торговых компаний, а по плановым затратам - для организаций с большой номенклатурой запасов. Для производителей сельского, лесного и рыбного хозяйства предусмотрено право оценки запасов по текущей рыночной стоимости.

Порядок текущей оценки запасов отражен в разд. 3 ПБУ 5/2012.

Запасы оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

1) себестоимости, определяемой в соответствии с рассмотренными выше методами;

2) предполагаемой цене, по которой запасы могут быть проданы, за вычетом затрат, необходимых для завершения производства и переработки запасов, подготовки их к продаже и осуществления продажи (далее - чистая стоимость продажи).

В случае если сформированная в бухгалтерском учете стоимость запасов превышает чистую стоимость продажи, запасы уцениваются до чистой стоимости продажи.

Признаками возможного превышения текущей стоимости запасов над чистой стоимостью продажи является моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их текущей рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов и т.п.

В случае если чистая стоимость продажи ранее уцененных запасов повышается, такие запасы дооцениваются до чистой стоимости продажи, но в пределах ранее признанной уценки запасов.

Величина уценки запасов до чистой стоимости продажи, а также потери запасов признается в составе расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло снижение их стоимости или имели место потери. Величина дооценки запасов до чистой стоимости продажи в пределах ранее признанной их уценки относится на уменьшение суммы расходов по обычной деятельности в том периоде, когда произошло увеличение чистой стоимости продажи запасов.

Запасы, которые не могут заменять друг друга в производственном процессе и при продажах (например, продукция, изготовленная по индивидуальному заказу), оцениваются по стоимости каждой единицы таких запасов.

Если запасы представляют собой множество взаимозаменяемых (однородных) единиц, то их оценка на отчетную дату осуществляется одним из следующих способов:

1) по средневзвешенной стоимости;

2) ФИФО ("первым поступил - первым выбыл").

Для оценки запасов, имеющих сходные характеристики и выполняющих аналогичные функции в хозяйственной деятельности организации, должен последовательно применяться один и тот же способ оценки.

Способ оценки по средневзвешенной стоимости предполагает расчет стоимости каждой единицы запасов исходя из средневзвешенной стоимости запасов взаимозаменяемых единиц на начало периода и стоимости взаимозаменяемых единиц, приобретенных или произведенных в течение определенного периода. Средневзвешенная стоимость может рассчитываться периодически по мере получения каждой дополнительной партии единиц запасов.

Способ оценки ФИФО основан на допущении, что запасы используются в последовательности их приобретения (поступления). Оценка запасов, первыми поступающих в производство (продажу), соответствует оценке первых по времени приобретений. При применении этого способа оценка не списанных на отчетную дату запасов производится в оценке последних по времени приобретений.

Порядок признания расходов, связанных с приобретением, созданием и хранением запасов, отражен в разд. 4 ПБУ 5/2012.

Стоимость проданных запасов списывается в состав расходов по обычной деятельности одновременно с признанием выручки от их продажи.

Запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам, видам) исходя из их характера и функций в хозяйственной деятельности организации.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:

себестоимость и накопленная сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи на начало и конец отчетного периода по группам (видам) запасов;
себестоимость запасов, признанных в качестве актива за отчетный период по группам (видам) запасов;
стоимость запасов, признанных в составе расходов по обычной деятельности за отчетный период по группам (видам) запасов;
сумма уценки запасов до чистой стоимости продажи, признанная в составе расходов по обычной деятельности за отчетный период;
сумма дооценки ранее уцененных запасов до чистой стоимости продажи, отнесенная на уменьшение расходов по обычной деятельности за отчетный период, и раскрытие причин, которые привели к увеличению чистой стоимости продажи запасов;
внутренние обороты между группами (видами) запасов за отчетный период по группам (видам) запасов;
стоимость приобретенных запасов, остающихся не оплаченными на отчетную дату, а также стоимость запасов, находящихся в залоге;
способы оценки однородных запасов по их группам (видам);
последствия изменений способов оценки однородных запасов по сравнению с предыдущим отчетным периодом.

Таким образом, ряд нововведений требует дополнительных пояснений со стороны Министерства финансов Российской Федерации. В отношении приобретения запасов на условиях отсрочки (рассрочки) недостаточно ясно, что представляет собой номинальная величина подлежащих в будущем уплате денежных средств. Также не ясным остается момент относительно порядка определения величины оценочного обязательства по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, возникшего при приобретении или создании запасов.

Сентябрь 2012 г.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПРИКАЗ
от 09.06.01 N 44н
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

ПБУ 5/01
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст. 1290), приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01.
2. Признать утратившим силу:
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 15 июня 1998 г. N 25н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" ПБУ 5/98" (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 23 июля 1998 г., регистрационный номер 1570);
пункт 1 Перечня изменений и дополнений, вносимых в нормативные правовые акты Министерства финансов Российской Федерации, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1999 г. N 107н (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 января 2000 г., регистрационный номер 2064);
пункт 2 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, прилагаемых к Приказу Министерства финансов Российской Федерации от 24 марта 2000 г. N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 26 апреля 2000 г., регистрационный номер 2209).
3. Ввести в действие настоящий Приказ начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года.
Министр
А.Л.КУДРИН
Утверждено
Приказом
Министерства финансов
Российской Федерации
от 09.06.2001 N 44н

ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ"
ПБУ 5/01

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материально-производственных запасах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
(в ред. Приказа Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н)

2. Для целей настоящего Положения к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
предназначенные для продажи;
используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

3. Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

4. Настоящее Положение не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
(п. 4 в ред. Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н)

II. Оценка материально-производственных запасов

5. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

6. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
таможенные пошлины;
невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.

7. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.

8. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

9. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.

10. Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.

11. В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с пунктами 8, 9 и 10 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в пункте 6 настоящего Положения.

12. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

13. Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу.

Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

13.1. Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может оценивать приобретенные материально-производственные запасы по цене поставщика. При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.
(п. 13.1 введен Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н)

13.2. Микропредприятие, которое вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления).

Иная организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать указанные затраты в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме при условии, что характер деятельности такой организации не предполагает наличие существенных остатков материально-производственных запасов. При этом существенными остатками материально-производственных запасов считаются такие остатки, информация о наличии которых в бухгалтерской отчетности организации способна повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности этой организации.

(п. 13.2 введен Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н)

13.3. Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может признавать расходы на приобретение материально-производственных запасов, предназначенных для управленческих нужд, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления).
(п. 13.3 введен Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н)

14. Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.

15. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 N 156н.

III. Отпуск материально-производственных запасов

16. При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:

по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);
абзац исключен с 1 января 2008 года. - Приказ Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н .

Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

17. Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.

18. Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.

19. Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

21. По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.

22. Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости первых по времени приобретений.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 26.03.2007 N 26н)

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

23. Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам)) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации.

24. На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.

25. Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Настоящий пункт может не применяться организацией, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
(абзац введен Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н)

26. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.

27. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

ПБУ 5/01 Учет материально-производственных запасов — документ, регламентирующий порядок оценки МПЗ и формирования отчетности по хозяйственным операциям с запасами. Рассмотрим особенности применения этого правового акта и дополняющих его источников права, представленных российскими стандартами и МСФО.

ПБУ 05/01 «Учет материально-производственных запасов»: основные положения

Один из главных российских нормативных актов по регулированию ведения учета материально-производственных запасов - ПБУ 05/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н). В нем, в частности, дается определение МПЗ (п. 2 ПБУ 05/01). Они представляют собой активы:

задействованные в производстве товаров, выполнении работ или оказании услуг как сырье или материалы;
предназначенные для продажи (готовая продукция, приобретенные у поставщика товары);
используемые для удовлетворения нужд предприятия.

Единицами учета МПЗ могут быть:

номенклатурный номер запаса;
партия;
группа однородных материалов;
иная единица учета, определенная организацией и позволяющая обеспечить отражение достоверных сведений о запасах, а также установить контроль за их наличием и перемещением.

ВАЖНО! Нормы ПБУ 05/01 не распространяются на остатки незавершенного производства, хотя данные о них входят в строку 1210 «Запасы» формы бухгалтерского баланса.

О том, как включаются остатки незавершенного производства в строку 1210, читайте в статье .

Ключевыми вопросами, рассматриваемыми в ПБУ 05/01, являются оценка МПЗ при принятии их к учету и выбытии, а также правила отражения данных о них в бухотчетности.

Учет оприходования МПЗ по ПБУ 05/01

Рассматриваемая процедура предполагает принятие материальных запасов к учету по их фактической себестоимости, состоящей из затрат на покупку или изготовление материалов за вычетом НДС и иных налогов, которые возвращаются государством (если в законодательстве не установлено иного).

Приведем примеры затрат, формирующих фактическую себестоимость МПЗ, купленных у сторонней организации:

оплата по договору поставки;
расходы на консультационные услуги, оказанные при приобретении МПЗ;
таможенные пошлины;
налоги, которые не подлежат возврату из бюджета;
вознаграждение посредникам;
транспортные расходы;
расходы на страхование материальных запасов и др.

В целом к соответствующим издержкам могут быть отнесены любые затраты, которые связаны с покупкой запасов у поставщика.

Фактическая себестоимость МПЗ, изготавливаемых самостоятельно, определяется исходя из фактических издержек, которые связаны с выпуском соответствующих запасов. Учет и формирование данных издержек ведется в порядке, установленном учетной политикой для исчисления себестоимости выпускаемой продукции.

В случае если фирма ведет бухучет по упрощенной схеме, она может:

Оценивать купленные МПЗ по цене поставщика, включая сопутствующие затраты в расходы сразу по мере их осуществления (п. 13.1 ПБУ 5/01).
Будучи микропредприятием, сразу по мере приобретения относить в затраты стоимость МПЗ, используемых в обычных видах деятельности этого предприятия (п. 13.2 ПБУ 5/01). Иным организациям с упрощенным учетом такой способ тоже доступен, но только в ситуации, когда в их деятельности не образуется существенных остатков МПЗ.
Сразу списывать на затраты все расходы по покупке МПЗ для нужд управления, включая их стоимость, определенную поставщиком (п. 13.3 ПБУ 5/01).

Если МПЗ не принадлежат фирме, но она распоряжается ими в соответствии с условиями договора, материалы принимают к учету в оценке, которая предусмотрена в данном договоре.

Оценка запасов при выбытии по ПБУ 05/01

Еще одна процедура учета запасов, регламентированная ПБУ 05/01, — это их оценка при выбытии. Она может быть осуществлена исходя:

из себестоимости единицы материального запаса;
средней себестоимости МПЗ;
себестоимости самых первых купленных МПЗ — по методу ФИФО.

В случае если материальные запасы используются фирмой в особом порядке или не являются при обычном использовании взаимозаменяемыми, их оценка может осуществляться исходя из себестоимости каждой единицы запаса.

В случае если в учетной политике определен конкретный способ учета материальных запасов на отчетный год — только он и должен использоваться в течение соответствующего периода. Выбирается способ учета материальных запасов исходя из его применимости к деятельности, осуществляемой юрлицом.

Оценка МПЗ, не относящихся к товарам, учет которых ведется по продажной стоимости, по состоянию на конец отчетного периода осуществляется тем способом, который используется при выбытии соответствующих материальных запасов.

Отражение запасов в бухгалтерской отчетности по ПБУ 05/01

ПБУ 05/01 регламентирует также порядок отражения сведений о запасах в бухотчетности. Материально-производственные запасы должны отражаться в ней в соответствии с классификацией, учитывающей способ их применения в хозяйственной деятельности.

По состоянию на конец отчетного года МПЗ показывают в балансе по стоимости, которая устанавливается исходя из применяемых способов оценки соответствующих запасов.

МПЗ, морально устаревшие либо утратившие товарный вид, подешевевшие, отражаются в балансе по состоянию на конец года за вычетом резервов, предусмотренных под снижение стоимости матценностей. Соответствующий резерв образуется за счет финрезультатов на величину разницы между рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ в случае, если второй показатель выше первого. Данную норму могут не выполнять фирмы, которые ведут упрощенный бухучет (п. 26 ПБУ 5/01).

Находящиеся в пути или же переданные потребителю под залог МПЗ, права на которые перешли к юрлицу, отражаются в бухучете исходя из оценки, предусмотренной договором, с дальнейшим уточнением их фактической себестоимости.

В бухотчетности по запасам должны найти место:

способы оценки МПЗ в соотнесении с их группами или разновидностями;
сведения о последствиях внесения изменений в данные способы оценки;
стоимость МПЗ, переданных в залог;
величина и перемещение резервов под снижение стоимости матценностей.

О том, как организуется управленческий учет МПЗ, читайте в статье .

Принято ли новое ПБУ 5/2012 «Учет запасов»?

Процедуры, связанные с учетом материальных запасов, могут регламентироваться не только российскими, но и международными нормами отчетности. Прежде всего стоит отметить, что законодатель предпринимал попытку адаптации норм МСФО к финансово-хозяйственным правоотношениям в России, разработав проект ПБУ 5/2012, который должен был установить новые нормы учета запасов — вместо определенных в ПБУ 05/01 — с учетом международных стандартов.

Однако данный проект так и не был принят. Тем не менее Министерство финансов России в 2015 году ввело в РФ один из МСФО, регламентирующий обращение с запасами.

О том, что общего у российских и международных стандартов и что их различает, читайте в статье .

Учет запасов по МСФО: регулирующее законодательство

Речь идет о принятии Международного стандарта (IAS) 2 «Запасы». Он введен в действие приказом Минфина РФ от 28.12.2015 № 217н, на русском языке его текст приведен в приложении 2 к данному приказу.

Под запасами в данном НПА понимаются активы, которые:

предназначены для продажи в процессе обычной деятельности фирмы;
изготавливаются на производстве в целях дальнейшей продажи;
находятся в виде сырья или же материалов, которые используются фирмой при производстве или в ходе оказания услуг.

Под запасами в МСФО понимаются также:

товары, купленные фирмой в целях дальнейшей перепродажи;
готовая продукция;
остатки незавершенного производства, которые подлежат дальнейшему использованию фирмой в ходе производства.

По аналогии с рассмотренными выше процедурами, регламентируемыми российским ПБУ 05/01, рассмотрим, какие нормы МСФО 2 могут применяться в целях оценки стоимости запасов и формирования отчетности по МПЗ.

Оценка запасов по МСФО

В соответствии с МСФО 2 запасы следует оценивать по наименьшей из 2 следующих величин:

себестоимости;
чистой потенциальной цене продажи.

Что касается себестоимости, то она должна включать затраты:

на приобретение МПЗ;
их переработку;
прочие затраты, понесенные фирмой для того, чтобы обеспечить текущее месторасположение и состояние материальных запасов.

В свою очередь, затраты на приобретение активов включают:

закупочную стоимость запаса;
пошлины;
невозмещаемые налоги;
транспортные расходы;
расходы, связанные с погрузкой и разгрузкой;
прочие издержки, которые непосредственно связаны с закупками запасов.

При этом скидки и прочие основания для уменьшения расходов должны вычитаться из затрат на приобретение МПЗ.

Касательно затрат на переработку — они должны включать в себя:

зарплату сотрудников, занятых на производстве;
различные накладные расходы при переработке сырья.

Прочими затратами, что учитываются при определении себестоимости МПЗ, могут быть, в частности, затраты по разработке тех или иных товаров для определенных клиентов. Иногда в структуру себестоимости МПЗ могут включаться затраты по заимствованиям — данная процедура регламентируется отдельными нормами МСФО.

Под чистой потенциальной ценой продажи в МСФО понимается расчетная отпускная цена актива в процессе обычной хозяйственной деятельности за вычетом расчетных затрат, связанных с завершением производства и продажами.

В случае если запасы продаются, их балансовая стоимость признается расходом в том периоде, когда фирмой была получена выручка от соответствующих продаж. Сумму по любому списанию стоимости МПЗ до величины чистой потенциальной цены их продажи, а также потери запасов необходимо признавать в качестве расходов в рамках периода, когда было осуществлено списание или признание потерь. Суммы по любым восстановлениям (по осуществленным ранее списаниям МПЗ) вследствие увеличения чистой потенциальной цены продажи должны признаваться в качестве уменьшения величины МПЗ, отраженных в расходах, в рамках периода, в котором было осуществлено восстановление.

Отдельные нормы определения себестоимости запасов установлены в МСФО 2 для компаний, оказывающих услуги, а также для фермерских организаций (пп. 19, 20).

При расчете себестоимости товаров по МСФО могут использоваться методы учета:

по нормативным издержкам;
розничным ценам.

Первый метод предполагает рассмотрение типичных уровней потребления запасов, труда, эффективности, а также производительности — но они могут пересматриваться с учетом рыночных условий.

Второй метод больше подходит для розницы — сферы, для которой характерны частые изменения в структуре запасов, а также показателей выручки при их реализации или продукции, изготовленной с использованием МПЗ.

Отчетность по запасам в соответствии с МСФО

МСФО предписывают фирмам обеспечивать раскрытие в отчетности по запасам:

принципов принятой учетной политики в части оценки запасов, а также формулы оценки их себестоимости;
общей стоимости всех МПЗ по запасам, а также конкретных разновидностей запасов, которые применяются в организации;
балансовой стоимости МПЗ, что учитываются по справедливой стоимости, но за вычетом расходов на продажу;
размера запасов, что признаются расходами в рамках отчетного периода;
сумм по любым списаниям стоимости МПЗ, которые признаются расходами в рамках отчетного периода;
сумм по любым восстановлениям списаний, которые признаются в качестве уменьшения размера запасов, что отражены в составе расходов в рамках отчетного периода;
обязательств или же событий, в результате которых было осуществлено восстановление списания стоимости МПЗ;
балансовой стоимости МПЗ, что переданы в залог в порядке исполнения фирмой обязательств.

Под справедливой стоимостью в контексте МСФО 2 понимается цена, которая могла бы быть получена фирмой при продаже запаса или уплачена в рамках передачи обязательств в процессе обычной сделки с контрагентом на момент проведения оценки актива.

О том, у кого в РФ есть обязанность по составлению отчетности по МСФО, читайте .

Итоги

Один из главных нормативных актов, в соответствии с которым российские бухгалтеры ведут учет МПЗ, — это ПБУ 05/01. Оно регламентирует порядок оценки запасов при поступлении/выбытии и ведения отчетности по ним. Кроме того, в России введены для применения в управлении МПЗ нормы МСФО.

Порядок бух. учета и правила оценки МПЗ установлены ПБУ 5/01 "Учет МПЗ", утв. приказом МФ РФ от 09.06.2001 г. № 44н, с учетом отдельных норм «Положения по ведению бух. учета и бух. отчетности в РФ» № 34н от 25.07.98г.

К МПЗ как объектам оценки относятся:

Активы, используемые в качестве сырья, материалов и т.д. при производстве продукции, предназначенной для продажи или используемой для управленческих нужд организации.

готовая продукция;

Оценка МПЗ осуществляется в трех случаях:

При постановке запасов на учет (на дату получения права собственности на них);

При отпуске запасов в производство и ином выбытии;

На дату составления годовой бухгалтерской отчетности.

1. При постановке МПЗ на учет оценка производится:
- а) при получении запасов от поставщика (за плату) - в размере фактической себестоимости их приобретения (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов), Фактическая себестоимость в этом случае складывается из следующих затрат:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ, затраты по содержанию заготовительно- складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену на запасы, установленную договором, начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции (работ, услуг);

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.

Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Кроме того, предприятия торговли в соответствии с п.13 ПБУ вправе выбирать вариант отражения в учете затрат по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз). Эти затраты могут включаться как в фактическую себестоимость товаров при их оприходовании, так и относиться на издержки обращения. Выбранный метод оценки МПЗ предприятие торговли должно отразить в составе информации об учетной политике.

б) при изготовлении запасов собственными силами организации факт. себестоимость определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство МПЗ осуществляется в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
в) при получении запасов безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества - по рыночной стоимости на дату принятия к учету;
г) при получении запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами - по стоимости переданных или подлежащих передаче активов. Эта стоимость устанавливается. Исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить эту стоимость, полученные активы оцениваются, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные МПЗ;
д) при получении МПЗ в счет вклада в Уставный (складочный) капитал - по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не установлено законодательством.

В соответствии с новой редакцией ПБУ 5/01 в стоимость МПЗ, перечисленных в п. в), г), д) дополнительно могут включаться затраты организации по доставке МПЗ и приведение их в состояние, пригодное для использования.

е) при покупке запасов организациями, занятыми торговой и иной посреднической деятельностью фактическая себестоимость определяется, исходя из стоимости приобретения. Если организация занимается розничной торговлей, она может оценивать полученные товары по стоимости приобретения или по их продажной (розничной стоимости) с отдельным учетом наценок (скидок) на сч. 42.

При этом в бух. учете делаются записи:

Д-т 41 К-т 60 - отражается стоимость товаров по цене поставщика;

Д-т 41 К-т 42 - отражается разница между продажной ценой товара и покупной стоимостью.

Оценка МПЗ, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета инвалюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бух. учету.

МПЗ, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бух. учету на забалансовые счета в оценке, предусмотренной в договоре.

2. При отпуске МПЗ в производство и ином выбытии:

Учет отпуска МПЗ в производство может быть организован по одному из двух вариантов:

- по фактической себестоимости;
-по учетным ценам.

При организации учета отпуска ПЗ по фактической себестоимости используется один из методов, устанавливаемых предприятием в учетной политике:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок - метод ФИФО.

Первый метод применяется при отпуске МПЗ, используемых организацией в особом порядке (драг. металлы и камни), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга.

При применении второго способа МПЗ будут оцениваться организацией путем определения частного от деления общей себестоимости определенного вида (группы) запасов, числящихся в остатке на начало отчетного месяца с учетом запасов, поступивших за месяц на их соответствующее количество.

Этот метод является традиционным для отечественной учетной практики. В течение отчетного месяца МПЗ списывают на производство по учетным ценам, а в конце месяца списывают соответствующую долю отклонений фактической себестоимости МПЗ от стоимости их по учетным ценам.

Метод ФИФО определяет последовательность списания стоимости материалов (по партиям) независимо от последовательности фактического движения материалов, т.е. наличия или отсутствия учета материалов по партиям в местах хранения (это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене (себестоимости) первой закупленной партии и т.д., пока не будет получен общий расход материалов за месяц).

Использование данных методов предполагает организацию аналитического учета не только по видам материалов, но и по отдельным партиям.

Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть списание запасов, поступивших в производство, производится по себестоимости первых по времени покупок с учетом себестоимости запасов, числящихся в остатке на начало месяца).

Использование вышеупомянутых методов оценки запасов проиллюстрируем на условном примере.

Таблица. Данные о материале “А” за май:

Бухгалтер должен распределить 67600 рублей между 300 единицами списанных за май материалов и 240 единицами оставшимися на 1 июня.

Метод средней себестоимости

Средняя цена = 67600: 540 = 125,185

Стоимость материалов:

а) списанных за май: 300 * 125,185 = 37556
б) оставшихся на 1 июня: 240 * 125,185 = 30044

Итого 67600

метод ФИФО.

Он основан на предположении, что материалы, приобретенные в первую очередь, и списываются в первую очередь. Следовательно, материалы оставшиеся на конец месяца, будут списываться в следующем месяце.

Разные методы оценки МПЗ приводят к разной фактической себестоимости отпущенных материалов. В условиях инфляции наименьшая ее величина имеет место при использовании метода ФИФО.

Различные методы оценки МПЗ через изменение фактической себестоимости отпущенных в производство МПЗ влияют на величину валового дохода от реализации, а следовательно, и на сумму прибыли организации. Наибольшая прибыль получается при методе ФИФО.

При использовании в текущем учете учетных оценок фактическая себестоимость отпущенных в производство материалов определяется следующим образом:

где П - стоимость отпущенных материалов в производство по учетной цене, руб.; О - отклонение фактической себестоимости отпущенных материалов от их стоимости по учетной цене, руб.

На определенные отчетные даты оценка МПЗ производится:

Оценка МПЗ на конец отчетного года (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, т.е. по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО.

Перед составлением годового бухгалтерского баланса фактическую себестоимость заготовления (приобретения) материалов сравнивают с текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). Такое сопоставление производят в трех случаях:

1) если МПЗ морально устарели;
2) если МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
3) если текущая рыночная стоимость на данный вид МПЗ снизилась.

Когда фактическая себестоимость оказывается ниже текущей рыночной стоимости, в качестве балансовой оценки МПЗ принимается фактическая себестоимость (по принципу наименьшей стоимости). Если текущая рыночная стоимость ниже фактической себестоимости, то МПЗ показываются в балансе по текущей рыночной стоимости, а в отчете о прибылях и убытках признают убыток от снижения стоимости запасов. Тем самым в соответствии с принципом осмотрительности в отчетном периоде организация, с одной стороны не допускает завышения стоимости материалов, а с другой - страхуется от необходимости признания в будущем убытков, которые относятся к данному отчетному периоду.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации: информация органов статистики, торговых организаций, торгующих аналогичными видами запасов и т.д.

Сопоставление проводят по каждому номенклатурному номеру. В отдельных случаях сравнение целесообразно вести по группам однородных запасов.

Однако признание стоимости возможной реализации в качестве балансовой стоимости МПЗ не меняет их стоимости в бухгалтерском учете. На величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ образуются резервы под снижение стоимости материальных ценностей за счет финансовых результатов организации.

В учете на сумму резервов делается запись:

Д-т 91.2 К-т 14

В следующем отчетном году по мере выбытия запасов, под которые был создан резерв, сумма резерва путем обратной записи присоединяется к прочим доходам отчетного года пропорционально стоимости выбывающих запасов, при этом делается запись.

Утверждено

Приказом

Министерства финансов

Российской Федерации

от 09.06.2001 N 44н

ПОЛОЖЕНИЕ

ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ

"УЧЕТ МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ" ПБУ 5/01

Список изменяющих документов

(в ред. Приказов Минфина России от 27.11.2006 N 156н,

от 26.03.2007 N 26н, от 25.10.2010 N 132н, от 16.05.2016 N 64н)

I. Общие положения

(в ред. Приказа Минфина России от 25.10.2010 N 132н)

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи;

используемые для управленческих нужд организации.

4. Настоящее Положение не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

(п. 4 в ред. Приказа Минфина России от 26.03.2007 N 26н)

II. Оценка материально-производственных запасов

5. Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.

К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;

затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Абзац исключен. - Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 156н.

(п. 13.1 введен Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н)

(п. 13.2 введен Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н)

(п. 13.3 введен Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н)

15. Исключен. - Приказ Минфина России от 27.11.2006 N 156н.

III. Отпуск материально-производственных запасов

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО);

(в ред. Приказа Минфина России от 26.03.2007 N 26н)

IV. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

(абзац введен Приказом Минфина России от 16.05.2016 N 64н)

о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;

о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;

о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.