Отражение выручки и расходов в учете подрядчика. Ударная стройка с прибылью Не предъявленная к оплате выручка в балансе

Уважаемые эксперты, мой вопрос не связан с переоценкой дебиторской задолженности. Я спрашивала о не предъявленной к оплате выручке, расчитанной, согласно ПБУ 2/2008 по доле понесенных расходов и до момента подписания Акта выполненных работ учитывается на счете 46.Дт 46 Кт 90Дт 90 Кт 76НПосле отгрузки Дт 62 Кт 46Если применять счет 91, то в целом, за весь период строительства, а он может быть несколько лет, общая сумма по счету 90 не будет соответствовать объему выполненных работ. Прошу конкретизировать именно эту переоценку.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух и в материалах Системы Главбух vip-версии

4.1.4. Курсовые разницы при производстве с длительным технологическим циклом

В связи с возникавшими при налоговых проверках вопросах Минфин России счел необходимым разъяснить порядок учета курсовых разниц при производствах с длительным технологическим циклом. При отсутствии в рамках такого производства этапов приемки-сдачи работ (услуг) налогоплательщик самостоятельно каждый отчетный (налоговый) период признает для целей налогообложения доходы и расходы с определением финансового результата (п. 2 ст. 271 НК РФ). Поскольку при этом у налогоплательщика не возникает дебиторская задолженность заказчика в гражданско-правовом смысле, то и курсовые разницы, появляющиеся при переоценке требований, выраженных в иностранной валюте, при исчислении такой «искусственно» рассчитанной (не предъявленной к оплате) выручки ни по отношению к ранее признанным доходам, ни при признании следующих доходов возникнуть у исполнителя не могут (письмо Минфина России от 21 марта 2008 г. № 03-03-06/1/118 и др.).

А вот в бухгалтерском учете по выручке, не предъявленной к оплате, признаваемой методом «по мере готовности» (п. 17 ПБУ 2/2008 , п. 13 ПБУ 9/99), выраженной в иностранной валюте, курсовые разницы, по мнению Минфина России, возникают в том числе в результате пересчета этой выручки на отчетную дату (письмо от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01). Обусловлена эта точка зрения, как можно понять, тем, что, согласно формулировкам ПБУ 3/2006 , переоцениваются не только обязательства, но и средства в расчетах, к которым, как, по-видимому, считает Минфин, относится и не предъявленная к оплате выручка*.

Библиотека журнала «Главбух». Мастер-класс для бухгалтерии: Расчеты в иностранной валюте и у.е.

Долгосрочные строительные работы

Вариант 2. Степень завершенности определяется по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору:

Понесенные на отчетную дату расходы определяются только по выполненным работам. Стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, в сумму расходов не включается (п. 21 ПБУ 2/2008).

В бухучете доходы и расходы по договорам строительного подряда отражайте отдельно по каждому заключенному договору (в разрезе аналитического учета). Вместе с тем, в отношении некоторых договоров предусмотрен ряд особенностей. Об этом говорится в разделе II ПБУ 2/2008.

При методе «по мере готовности» до полного завершения работ выручка учитывается как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. , ПБУ 2/2008). Если у подрядчика не появилось, в соответствии с условиями договора, право предъявить стоимость выполненных работ к оплате, отражать выручку на счете 62 нельзя* (Инструкция к плану счетов). Поэтому организация отражает ее на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (). Именно этот счет при необходимости используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера (Инструкция к плану счетов). После того как подрядчик получил право предъявить заказчику к оплате стоимость выполненных работ, счет 46 закрывается в дебет счета 62*.

В бухучете в конце каждого отчетного периода (месяца) выручку отражайте проводками:

Дебет 46 Кредит 90-1
– учтена выручка методом «по мере готовности»;

Дебет 90-2 Кредит 20
– признаны расходы по договору строительного подряда.

По окончании всей работы в целом сделайте следующую проводку:

Дебет 62 Кредит 46
– предъявлена к оплате начисленная выручка.

Если подрядчик является плательщиком НДС, то ему необходимо отразить НДС, начисленный с суммы выручки (Инструкция к плану счетов). Порядок отражения НДС в бухучете в такой ситуации законодательно не урегулирован, поэтому организация вправе разработать его самостоятельно (абз. 9 Инструкции к плану счетов). В данном случае для учета начисленного НДС можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). К этому счету целесообразно открыть отдельный субсчет:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.

По мере сдачи работ заказчику на дату подписания акта приемки-передачи в учете сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– отражена задолженность по уплате НДС в бюджет.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета , , , , ) и пунктов , ПБУ 2/2008.

Если на отчетную дату невозможно определить финансовый результат от исполнения договора (степень завершенности работ), выручку признавайте в размере фактически понесенных расходов, возможных к возмещению (п. , 23 ПБУ 2/2008). Такая ситуация может возникнуть, например, когда не завершены переговоры с заказчиком об окончательной смете на работы, подлежащие выполнению.

Олег Хороший

государственный советник налоговой службы РФ II ранга

Учет валютной выручки

Независимо от условий договора в бухучете организация должна переоценивать поступившие средства и дебиторскую задолженность в иностранной валюте*. Дебиторскую задолженность по выданным авансам пересчитывать не нужно ().

Инструкции по нет. Однако это не означает, что данная важная форма отчетности может составляться бухгалтером произвольно исходя из его собственного понимания. Отнюдь. Содержание бухгалтерского баланса установлено в разд. IV ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н).

Кроме того, необходимо учитывать требования других положений по бухгалтерскому учету, которые так или иначе затрагивают показатели баланса. Самая очевидная иллюстрация - это п. 29 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н).
В нем сказано, что разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

• в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
• в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Согласитесь, невыполнение этого предписания о развернутом отражении названного показателя сделает баланс недостоверным.
Также хорошим подспорьем бухгалтеру являются ежегодно выпускаемые главным финансовым ведомством страны рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой за соответствующий год.

К сведению. Эти рекомендации доводятся до заинтересованных лиц письмом Минфина, которому каждый год присваивается одинаковый номер - N 07-02-18/01, что позволяет легко найти документ, в том числе за все предшествующие годы. Эти письма датированы концом января и обычно появляются на сайте Минфина в начале февраля следующего года, что дает бухгалтеру возможность учесть позицию финансистов при подготовке годовой бухгалтерской отчетности.

Поскольку на момент подготовки данной статьи свежие рекомендации отсутствуют, мы будем ориентироваться на Письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, в котором приведены Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (далее - Рекомендации). А нашим читателям советуем не пропустить и не оставить без внимания обновленную для отчетности за 2012 г. версию рекомендаций финансового ведомства.

О форме баланса

Известно, что Приказом Минфина России N 66н (Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций") утверждены две формы бухгалтерского баланса - общая и упрощенная. (Вторая может применяться только субъектами малого предпринимательства.) Основное различие этих форм в том, что в баланс "малышей" включаются показатели только по группам статей (без детализации показателей по статьям) (пп. "а" п. 6 Приказа Минфина России N 66н). Соответственно, принципы составления общей и упрощенной форм баланса значительно различаются, поэтому рассматривать их мы будем отдельно.

Как было отмечено выше, установлено в разд. IV ПБУ 4/99. Заметим, данный документ, несмотря на свой солидный возраст, по-прежнему применяется для целей составления бухгалтерской отчетности, о чем свидетельствуют в том числе и свежие разъяснения компетентного ведомства (см. Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Обратите внимание! В будущем ситуация изменится. Дело здесь в следующем. Подпунктом 6 п. 3 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрено, что состав, содержание и порядок формирования информации , раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств устанавливаются федеральными стандартами. Однако в соответствии с ч. 1 ст. 30 названного Закона до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных стандартов применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные до дня вступления в силу этого Закона, что еще раз свидетельствует о легитимности положений, закрепленных разд. IV ПБУ 4/99, на данный момент.

Примечание. Именно новым Законом о бухгалтерском учете необходимо руководствоваться при подготовке отчетности, ведь Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" с 1 января 2013 г. утратил силу.

Итак, разд. IV ПБУ 4/99 состоит из трех пунктов - с 18 по 20. В первых двух содержатся всем известные фразы о том, что бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату (п. 18). Активы и обязательства должны представляться в нем с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные (п. 19). Пункт 20 интересен тем, что в нем указано, какие числовые показатели должен содержать бухгалтерский баланс. Например, в составе группы статей "Нематериальные активы" предписано выделить в отдельные статьи:

• права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности;
• патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы;
• организационные расходы;
• деловую репутацию организации.

В группе статей "Основные средства" должны обособленно отражаться:

• земельные участки и объекты природопользования;
• здания, машины, оборудование и другие основные средства;
• незавершенное строительство.

В разделе баланса "Оборотные активы" предусмотрена следующая детализация показателей (поскольку в статье мы неоднократно будем обращаться к этому фрагменту баланса, условимся, что в дальнейшем он будет именоваться Таблицей):

Группа статей
	Сырье, материалы и другие аналогичные ценности
	Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)
	Готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные
	Расходы будущих периодов
Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность	Покупатели и заказчики
	Векселя к получению
	Задолженность дочерних и зависимых обществ
	Задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал
	Авансы выданные
	Прочие дебиторы
Финансовые вложения	Займы, предоставленные организациям на срок менее 12 месяцев
	Собственные акции, выкупленные у акционеров
	Прочие финансовые вложения
Денежные средства	Расчетные счета
	Валютные счета
	Прочие денежные средства

Даже не рассматривая пассив, мы понимаем, что приведенная в Приказе Минфина России N 66н форма баланса эту детализацию не обеспечивает. Как же быть? В любом случае самостоятельно вводить недостающие перечисленные строки в баланс? Нет, так делать не нужно. Но и такой подход к формированию баланса, когда в нем заполняются только те строки, которые представлены в рекомендованном Минфином бланке, тоже является неверным.

К сведению. В иерархии документов, регулирующих бухгалтерский учет, ПБУ занимают более высокое место, нежели приказы Минфина. Поэтому приоритетными в принципе являются нормы ПБУ 4/99, а не Приказа Минфина России N 66н. Однако ПБУ 4/99 не соответствует требованиям времени, а у чиновников, как это часто бывает, не дошли руки до его обновления. Поэтому Минфин на данный момент рекомендует воспользоваться компромиссным вариантом - составлять баланс на бланке, введенном Приказом N 66н, и при необходимости включать в него дополнительные строки для отражения существенных показателей. При этом в целях детализации необходимо руководствоваться п. 20 ПБУ 4/99.

В соответствии с п. 3 Приказа Минфина России N 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям баланса . Что это означает? Ответ прост: при детализации показателей по статьям баланса бухгалтер должен исходить из уровня существенности, установленного в учетной политике организации на 2012 г. Таким образом, если тот или иной показатель будет признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его обособленного отражения.

Этот же вывод следует из п. 11 ПБУ 4/99, в соответствии с которым показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Если каждый из этих показателей в отдельности несущественен, то они могут приводиться в формах отчетности общей суммой.

Чем руководствоваться при определении детализации и наименований показателей бухгалтерского баланса? По мнению Минфина, высказанному в Рекомендациях, в данном случае целесообразно исходить из:

• сущности отражаемого актива;
• характера и условий деятельности организации;
• необходимости представления в бухгалтерской отчетности объективной и полезной информации (в частности, чтобы смысл наименования показателя был ясен для пользователя бухгалтерской отчетности).

Последнее из названных условий опять-таки возвращает нас к установленному организацией уровню существенности.

Уровень существенности показателей баланса

В ранее действовавшем Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" было установлено, что предприятие может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. В настоящее время рекомендуемый пятипроцентный барьер существенности в нормативных документах не закреплен, но организация может либо по-прежнему исходить из названного пятипроцентного лимита, либо изменить его как в большую, так и в меньшую сторону. Ограничений нет. Решение данного вопроса отдано на откуп бухгалтеру. Однако в учетной политике должно быть не просто указано, что уровень существенности равен 5%, но и определено, от какой величины рассчитываются эти 5%.

Проще всего установить, что лимит существенности исчисляется от валюты баланса. Но наряду с простотой и универсальностью этому варианту присущ очевидный недостаток - он не позволит представить в балансе те показатели, которые исходя из сущности актива (обязательства) и характера и условий деятельности организации являются важными (для пользователей отчетности), но имеют небольшой удельный вес относительно валюты баланса.

Примечание. Это первые два из названных Минфином условий, которые должны учитываться при определении детализации и наименования показателей бухгалтерского баланса (см. выше).

Примечание. Существенные показатели об отдельных видах активов и обязательств должны быть выделены из состава соответствующей группы статей в отдельные статьи (строки) бухгалтерского баланса.

Если организация заинтересована в большей информативности баланса, уровень существенности нужно устанавливать в процентах от итога по соответствующему разделу баланса или даже от величины, представленной по каждой из строк. При этом чем ниже уровень существенности, тем более содержательным является баланс. Однако, преследуя цель обеспечить полноту представленных в балансе сведений, не нужно перегружать баланс излишней информацией, ведь существуют еще пояснения, в которых дается расшифровка показателей баланса. Иными словами, при заполнении баланса нужно найти ту золотую середину, которая, с одной стороны, позволит отразить в отдельных строках важную для пользователей отчетности информацию, а с другой - не приведет к превращению баланса в некое подобие оборотной ведомости, содержащей все, даже самые незначительные, остатки по счетам бухгалтерского учета.

Примечание. Такая возможность подтверждается и п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в соответствии с которым в отчете о прибылях и убытках (отчете о финансовом результате) выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Соответственно, обособленно отражаются и сведения о расходах организации.

Пример 1 .

Примечание. Напомним, строительные организации вполне могут иметь остатки по счетам 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция". В частности, в составе товаров могут учитываться объекты недвижимости, предназначенные для продажи, а готовой продукцией, например, у застройщика, выполнявшего СМР собственными силами, признаются завершенные строительством объекты (Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).

Валюта составленного бухгалтером баланса равна 40 600 тыс. руб., итог по разд. II "Оборотные активы" - 14 800 тыс. руб.

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен:

• вариант 1: 5% от валюты баланса, то есть 2030 тыс. руб. (40 600 x 5%);
• вариант 2: 5% от итога по соответствующему разделу баланса, то есть 740 тыс. руб. (14 800 x 5%);
• вариант 3: 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

При варианте 1 информация о запасах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

При варианте 2 сведения о запасах на ту же дату будут представлены в балансе полнее, поскольку в отдельные строки должны быть выделены такие существенные показатели, как:

• стоимость материалов;
• стоимость готовой продукции и товаров (в силу п. 20 ПБУ 4/99 в одной статье баланса отражаются готовая продукция, товары для перепродажи и товары отгруженные - см. таблицу выше).

В этом случае фрагмент баланса будет иметь такой вид:

Пояснения	Наименование показателя
	В том числе: материалы
	готовая продукция и товары

При варианте 3 существенным показателем становится еще и стоимость незавершенного производства в размере 195 тыс. руб., которая также подлежит обособленному отражению в балансе. Тогда тот же фрагмент баланса примет следующий вид:

Пояснения	Наименование показателя
	В том числе: материалы
	готовая продукция и товары
	затраты в незавершенном производстве

Теперь каждый пользователь отчетности организации сразу поймет, что включает в себя показатель строки "Запасы" бухгалтерского баланса, ведь расшифровка составляющих является наиболее подробной.

Однако не будем спешить делать вывод, что именно третий вариант и нужно использовать. По мнению автора, данный пример наглядно показывает, что 5%-ный уровень существенности от показателя каждой строки баланса может привести к излишней детализации. Судите сами. При варианте 3 показатель признается существенным, если он больше или равен 193 тыс. руб. Эта величина в сравнении с валютой баланса - 40 600 тыс. руб. - ничтожно мала и составляет менее 0,5%. Так ли уж важно пользователям баланса получить представление об активе, удельный вес которого в общей стоимости всех активов организации равен полпроцента? Полагаем, ответ очевиден - нет.

А чтобы развеять остатки сомнений, приведем еще один пример. Предположим, показатель строки 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты" равен 1500 тыс. руб., в том числе денежные средства на расчетных счетах в банке - 1420 тыс. руб., в кассе - 80 тыс. руб. Пятипроцентный уровень существенности от показателя строки составит 75 тыс. руб. (1500 x 5%). В этом случае бухгалтер обязан в дополнение к строке 1250 ввести еще две строки для отражения безналичных и наличных денег в отдельности. Однако насколько ценной является информация о том, что небольшая часть денежных средств организации по состоянию на 31.12.2012 хранится в наличном виде? По мнению автора, эти сведения вряд ли можно считать принципиально важными, способными повлиять на принятие решений.

Тем не менее нельзя исключить ситуацию, когда установление 5%-ного уровня существенности от показателя каждой строки баланса будет оправданным. Рассмотрим несложный пример.

Пример 2. ООО "Строймонтаж" по состоянию на 31 декабря 2012 г. имеет следующие показатели:

Наименование	Сумма, тыс. руб.
Внеоборотные активы
Запасы - итого
В том числе: материалы (счет 10)
незавершенное производство (счет 20)
товары (счет 41)
готовая продукция (счет 43)
НДС по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность
Денежные средства
Оборотные активы - всего
Валюта баланса

Согласно учетной политике организации уровень существенности для целей составления бухгалтерского баланса равен 5% от показателя соответствующей строки баланса, то есть в отношении запасов он составляет 193 тыс. руб. (3855 x 5%).

В этом случае запасы будут представлены в балансе так же, как и при варианте 3 примера 1. Однако говорить о том, что выделение в отдельную строку затрат в незавершенном производстве привело к излишней детализации баланса, уже не приходится, ведь удельный вес этого показателя в валюте баланса составляет немногим менее 5% (если быть точными, то 4,7%), а его абсолютная величина превышает размер других представленных в отдельных строках показателей (НДС по приобретенным ценностям, дебиторская задолженность, денежные средства).

С учетом изложенного очевидно, что выбор уровня существенности не должен быть произвольным, необходимо учитывать специфику показателей каждой конкретной организации.

Это, конечно, в идеале... А на практике часто бывает так, что учетная политика организации вообще не содержит пункта об уровне существенности. В этом случае бухгалтеру нужно подготовить дополнение в учетную политику, которое должен утвердить руководитель организации. Понятно, что сделать это необходимо до составления годовой финансовой отчетности.

Основные средства, незавершенное строительство

На протяжении 2011 и 2012 гг. специалисты спорили, в составе какой группы статей отражать остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Одни заявляли, что стоимость незавершенного строительства целесообразно не включать в группу статей "Основные средства" и отражать в составе строки 1190 "Прочие внеоборотные активы", чтобы у налоговых инспекторов не возникло лишних вопросов при проверке налоговой базы по налогу на имущество. Другие настаивали на том, что стоимость незавершенного строительства должна указываться в составе строки 1150 "Основные средства". С учетом требований п. 20 ПБУ 4/99 очевидно, что альтернативы у бухгалтера нет, остаток по счету 08 нужно включить в показатель строки 1150 "Основные средства". Данный вывод следует и из Приказа Минфина России N 66н (незавершенное строительство и незаконченные операции по приобретению, модернизации и т.п. основных средств отражаются в пояснениях к разд. 2 "Основные средства" - табл. 2.2 "Незавершенные капитальные вложения". При этом и код соответствующих строк начинается с цифр 52, что соответствует коду группы статей "Основные средства").

Вполне возможно, что бухгалтеру будет достаточно отразить в названной строке остаточную стоимость всех основных средств и стоимость незавершенного строительства одной суммой. Однако если такие показатели, как земельные участки и объекты природопользования, здания, машины, оборудование и другие основные средства, незавершенное строительство, будут признаны существенными, в баланс необходимо ввести дополнительные строки для их отражения.

Обратите внимание! Если организация в течение отчетного года осуществляла операции купли-продажи объектов основных средств - недвижимости, то переданные по акту здания, строения, сооружения даже при отсутствии государственной регистрации перехода права собственности должны быть исключены продавцом из состава объектов основных средств и приняты покупателем к учету в данную категорию активов (с обязательным обособлением на отдельном субсчете, например "Объекты основных средств, права на которые не прошли государственную регистрацию"). Таким образом, стоимость выбывшего объекта в балансе продавца будет отражаться в составе строки 1210 "Запасы", а у покупателя - по строке 1150 "Основные средства" (Этот порядок учета выбытия основных средств обусловлен сближением российских стандартов учета с международными. В последних приоритет отдается не наличию у организации зарегистрированного права собственности на объект, а переходу контроля над активом и рисков случайной гибели и повреждения). При этом, отразив выбытие объекта из состава основных средств на дату подписания акта приема-передачи, продавец перестает признаваться плательщиком налога на имущество - данная обязанность переходит к покупателю. Правомерность этого вывода подтверждена в том числе Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148.

Примечание. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия Минфин рекомендует продавцу использовать счет 45 "Товары отгруженные", открыв к нему отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости" (Рекомендации, Письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20, которое было направлено налоговым органам Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@).

Итак, для заполнения строки 1150 "Основные средства" бухгалтер использует данные, отраженные на счетах 01 и 02. Сведения об имуществе (включая объекты недвижимости), предоставляемом организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, по названной строке баланса не отражаются, а указываются по строке 1160 "Доходные вложения в материальные ценности". Показатель этой строки равен стоимости имущества, учтенного по дебету счета 03, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, которая должна учитываться на счете 02 обособленно.

Финансовые вложения

Для отражения финансовых вложений в балансе отведены две строки: 1170 - в составе внеоборотных активов и 1240 - в числе оборотных активов. Деление имеющихся у организации финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные производится на основании анализа вложений исходя не только из срока их обращения или погашения (условий эмиссии соответствующих ценных бумаг, сроков действия договоров займа и т.д.), но и из намерений организации в отношении данных вложений. Поясним сказанное на примере вложений в уставные капиталы других организаций. С одной стороны, такие вложения бессрочны, но это еще не основание в любом случае относить их к долгосрочным. В частности, если доля в уставном капитале ООО была приобретена для того, чтобы в течение длительного времени оказывать влияние на данную компанию, контролировать ее и регулярно получать дивиденды (доходы), это долгосрочное финансовое вложение. В случае если приобретенную долю предполагается в ближайшем будущем (в течение 2013 г., то есть в период менее 12 месяцев после отчетной даты) перепродать и получить прибыль на разнице между ценой покупки и ценой ее продажи, такие вложения необходимо классифицировать как краткосрочные и отражать в разд. II "Оборотные активы" баланса.

К сведению. В составе финансовых вложений наряду с вкладами в уставные капиталы других организаций учитываются предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

Запасы

Об отражении в балансе запасов нами сказано уже много. Поэтому в данном разделе остановимся только на том, нужно ли сведения о запасах представлять в балансе за 2012 г. с разделением их на внеоборотные и оборотные, относя к первой категории стоимость материалов, приобретенных для строительства объектов основных средств. Ответ на этот вопрос - отрицательный. Дело в том, что такой порядок применяется в МСФО, но на данный момент он, во-первых, не предусмотрен российскими национальными стандартами и, во-вторых, не соответствует все тому же п. 20 ПБУ 4/99. Из представленной в нем таблицы видно, что этот пункт предусматривает единственный вариант отражения в балансе сведений о материалах, а именно в составе оборотных активов. Другие нормативные документы по бухгалтерскому учету на данный момент не содержат указания об обязанности обособлять в отчетности сведения о материалах, предназначенных для строительства основных средств. Поэтому в отчетности за 2012 г. стоимость материалов нужно отражать по строке 1210 "Запасы".

Обратите внимание! Если проект нового ПБУ "Запасы", как предполагается, будет введен в действие с отчетности за 2013 г., то запасами уже не будут признаваться сырье, материалы, готовая продукция или незавершенное производство, предназначенные для создания внеоборотных активов организации (об этом прямо сказано в п. 4 проекта). Соответственно, и порядок отражения в отчетности перечисленных активов изменится.

Денежные эквиваленты

Понятие "денежные эквиваленты" введено ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (Утверждено Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н), в соответствии с п. 5 которого под денежными эквивалентами понимаются высоколиквидные финансовые вложения , которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. В международной методологии используется понятие "эквиваленты денежных средств". Таковыми признаются краткосрочные высоколиквидные инвестиции, легко обратимые в заранее известные суммы денежных средств и подверженные незначительному риску изменения их стоимости (МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" (Введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)).

В связи с тем что денежные эквиваленты должны отражаться в балансе не в составе долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений в строках 1170 и 1240, а по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты", бухгалтеру необходимо правильно их классифицировать, то есть выделить из финансовых вложений высоколиквидные , подпадающие под определение денежных эквивалентов. В качестве примера денежных эквивалентов в ПБУ 23/2011 названы открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. Кроме того, как следует из п. 5 Письма Минфина России от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 "О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности", в качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться, например, векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

Обратите внимание! В силу п. 20 ПБУ 4/99 и разъяснений финансового ведомства в балансе в отдельные статьи должны выделяться (в случае существенности показателей) сведения о денежных средствах на расчетных счетах, валютных счетах и прочие денежные средства. Однако если существенным показателем будут являться денежные эквиваленты, бухгалтер обязан выделить их в отдельную строку.

Дебиторская задолженность, авансы выданные

Дебиторская задолженность должна отражаться в балансе за вычетом суммы резерва по сомнительным долгам (при его наличии). Иными словами, чтобы правильно сформировать показатель строки 1230 баланса, нужно сложить остатки дебиторской задолженности, числящиеся по счетам 62, 76 и другим счетам учета расчетов, и вычесть из полученной суммы кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Напомним, обязательность формирования такого резерва с 2011 г. закреплена в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Однако если дебиторы организации являются дисциплинированными (в плане соблюдения сроков платежей) и надежными (то есть, несмотря на просрочку, у организации не возникает сомнений в погашении долга) либо предоставили соответствующее обеспечение, у организации не возникает обязанности производить отчисления в данный резерв.

Примечание. Определять величину резерва необходимо отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. При этом конкретная методика (процедура) такой оценки должна быть закреплена в учетной политике организации.

Детализация существенных показателей, включенных в группу статей "Дебиторская задолженность" (строка 1230 баланса), приведена в Таблице. Из нее видно, что авансы выданные должны отражаться в балансе обособленно от остальной дебиторской задолженности. На этот нюанс обратил внимание и Минфин в Рекомендациях, подчеркнув, что такая обязанность возникает только в случае существенности показателя о размере выданных поставщикам авансов.

Особо следует сказать об авансах, выданных в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов. В 2011 г. Минфин неожиданно для всех заявил, что при выдаче авансов и предварительной оплате работ, услуг и пр., связанных со строительством объектов основных средств, погашение стоимости которых осуществляется в сроки, превышающие 12 месяцев, суммы выданных авансов и предварительной оплаты отражаются в бухгалтерском балансе в разд. I "Внеоборотные активы" независимо от сроков погашения контрагентами обязательств по выданным им авансам (предварительной оплате) (Письма от 24.01.2011 N 07-02-18/01 и от 11.04.2011 N 07-02-06/42). В основу таких рекомендаций был заложен закрепленный в МСФО принцип ликвидности. Однако этот принцип пока не установлен нормативными документами в российском бухгалтерском учете. А в силу все того же п. 20 ПБУ 4/99 дебиторская задолженность должна отражаться в разд. II "Оборотные активы" баланса, и альтернативы у бухгалтера нет. Сторонники этого подхода считают, что Минфин воспринял эти критические замечания и именно поэтому аналогичные разъяснения не вошли в текст Письма с рекомендациями по составлению отчетности за 2011 г. Остается надеяться, что не появятся они и в свежем письме, посвященном нюансам составления отчетности за 2012 г.

Заемные средства

Для их отражения в утвержденной Минфином форме баланса предназначены две строки: 1410 (в разд. IV "Долгосрочные обязательства") и 1510 (в разд. V "Краткосрочные обязательства"). Однако неверно полагать, что сальдо по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" однозначно должно указываться в составе долгосрочных обязательств. Дело в том, что обязательство по займу (кредиту) может содержать в себе как долгосрочную, так и краткосрочную части, причем эти части будут постоянно изменяться по мере приближения сроков платежей. Поэтому бухгалтеру необходимо выделить долгосрочную и краткосрочную части долга исходя из сроков погашения кредита и займа. Суммы кредитов и займов, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты, отражаются в составе строки 1510.

Этот же подход применяется к отражению в балансе начисленных процентов. Если их суммы должны уплачиваться в течение 2013 г., указываем их в разд. V "Краткосрочные обязательства", в противном случае - отражаем в составе долгосрочных обязательств в разд. IV баланса. В связи с этим суммы кредитов и займов могут быть классифицированы как долгосрочные обязательства, а начисленные проценты - как краткосрочный долг.

Обратите внимание! Пункт 20 ПБУ 4/99 обязывает обособлять в балансе суммы кредитов и займов. Поэтому если соответствующий показатель признан существенным, бухгалтер должен ввести в баланс дополнительную строку для его отражения.

Поясним сказанное на конкретной ситуации.

Пример 3 . ООО "Строительные технологии" по состоянию на 31.12.2012 имеет краткосрочную задолженность по заемным средствам в размере 18 500 тыс. руб., в том числе:

• займы в размере 10 000 тыс. руб.;
• кредиты в сумме 8500 тыс. руб.

Задолженности по начисленным процентам нет. Уровень существенности, определяемый в соответствии с учетной политикой в размере 5% от итога по соответствующему разделу баланса (в данном случае разд. V "Краткосрочные обязательства"), равен:

• вариант 1: 11 000 тыс. руб.;
• вариант 2: 9000 тыс. руб.;
• вариант 3: 8000 тыс. руб.

При варианте 1 информация о заемных средствах по состоянию на 31.12.2012 будет представлена в балансе одной строкой. Фрагмент баланса будет иметь следующий вид:

При варианте 2 сведения о заемных средствах на ту же дату будут представлены в балансе полнее и этот же фрагмент баланса примет следующий вид:

Пояснения	Наименование показателя
	Заемные средства
	В том числе: займы

При варианте 3 существенными показателями будут сведения и о займах, и о кредитах. Поскольку они должны отражаться в балансе обособленно, он будет заполнен так:

Пояснения	Наименование показателя
	Заемные средства
	В том числе: займы

Оценочные обязательства

Сведения об оценочных обязательствах, как и о заемных средствах, представлены в двух разделах пассива - IV "Долгосрочные обязательства" и V "Краткосрочные обязательства". В соответствии с ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н) и Рекомендациями обязанность отразить оценочное обязательство возникает:

• по заведомо убыточным договорам;
• в связи с участием в судебном разбирательстве, если у организации есть основания считать, что судебное решение будет принято не в ее пользу и она может обоснованно оценить сумму, которую придется уплатить истцу;
• по предстоящим расходам на оплату отпусков работникам;
• в связи с предстоящими выплатами работникам по итогам года либо за выслугу лет (если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами);
• в связи с наличием обязательств по гарантийному обслуживанию продаваемой продукции, выполняемых работ.

Напомним, все виды оценочных обязательств отражаются на счете 96, кредитовое сальдо по которому формирует показатели строк 1430 и 1540 (в зависимости от предполагаемого срока исполнения данного обязательства).

Кредиторская задолженность

В составе кредиторской задолженности в балансе в случае наличия показателей и их существенности должны выделяться следующие статьи (п. 20 ПБУ 4/99):

• поставщики и подрядчики;
• векселя к уплате;
• задолженность перед дочерними и зависимыми обществами;
• задолженность перед персоналом организации;
• задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами;
• задолженность участникам (учредителями) по выплате доходов;
• авансы полученные;
• прочие кредиторы.

При этом дополнительным строкам баланса необходимо присваивать коды 1521, 1522, 1523 и т.д.

"Упрощенный" баланс

Являясь субъектом малого предпринимательства, строительная организация вправе воспользоваться предоставленной Приказом Минфина России N 66н возможностью представлять "упрощенный" баланс, в котором приводятся показатели только по группам статей (без детализации по статьям). Таким образом, баланс для малых предприятий включает в себя всего одиннадцать показателей (пять строк в активе и шесть в пассиве).

Примечание. У бухгалтера малого предприятия не возникает обязанности вводить в баланс дополнительные строки, достаточно заполнить предусмотренные утвержденным бланком.

Основные средства (включая доходные вложения в материальные ценности (В традиционном балансе, как мы отмечали выше, для отражения остаточной стоимости таких активов имеется отдельная строка)) и незавершенные капитальные вложения в основные средства бухгалтер должен отразить по строке "Материальные внеоборотные активы".

По строке "Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы" приводятся сведения о стоимости нематериальных активов, результатов исследований и разработок, незавершенных вложений в нематериальные активы, исследования и разработки, об отложенных налоговых активах и долгосрочных финансовых вложениях.

В состав запасов включаются материалы, незавершенное производство, товары и готовая продукция.

Строка "Денежные средства и денежные эквиваленты" предназначена для отражения данных о наличии у организации денег в кассе и на расчетных счетах, депозитов до востребования, векселей, служащих средством в расчетах.

Показатель строки "Финансовые и другие оборотные активы" предполагает включение дебиторской задолженности, НДС по приобретенным ценностям, краткосрочных финансовых вложений, прочих оборотных активов.

Пассив упрощенного баланса содержит строки:

• "Капитал и резервы" (уставный, добавочный, резервный капитал, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток));
• "Долгосрочные заемные средства" (заемные средства, включая кредиты банков);
• "Другие долгосрочные обязательства" (отложенные, оценочные и прочие обязательства);
• "Краткосрочные заемные средства" (заемные средства, включая кредиты банков);
• "Кредиторская задолженность" (задолженность поставщикам и подрядчикам, персоналу, бюджету, фондам);
• "Другие краткосрочные обязательства" (оценочные и прочие обязательства).

Примечание. Отложенных и оценочных обязательств у малого предприятия может и не быть, если учетной политикой предусмотрено, что оно не применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) и ПБУ 8/2010.

При заполнении упрощенного баланса (в отличие от традиционного) бухгалтеру, возможно, придется уделить чуть больше времени на кодирование строк. В связи с тем что в "малом" балансе в одну строку могут включаться несколько разнородных показателей, предусмотрен специальный порядок присвоения кодов - код строки указывается по показателю, имеющему наибольший удельный вес в составе укрупненного показателя (п. 5 Приказа Минфина России N 66н). Необходимые сведения для указания кодов имеются в Приложении 4 к данному Приказу.

Пример 4 . ООО "Стройсервис" по состоянию на 31.12.2012 имеет следующие активы:

• остаточная стоимость основных средств - 25 500 тыс. руб.;
• стоимость незавершенного строительства - 12 000 тыс. руб.;
• стоимость материалов - 400 тыс. руб.;
• стоимость товаров - 90 тыс. руб.;
• денежные средства на расчетном счете - 500 тыс. руб.;
• денежные средства в кассе - 2 тыс. руб.;
• дебиторская задолженность - 600 тыс. руб.;
• НДС по приобретенным ценностям - 50 тыс. руб.

Сведения о наличии основных средств и незавершенного производства формируют показатель строки "Материальные внеоборотные активы", которой присваивается код 1150, установленный для основных средств.

Для запасов иного кода, кроме 1210, не предусмотрено.

Для денежных средств и денежных эквивалентов тоже введен только один код - 1250.

Дебиторская задолженность и НДС по приобретенным ценностям отражаются в строке "Финансовые и другие оборотные активы", код которой определяется по коду, установленному для "дебиторки".

Следовательно, актив баланса будет иметь такой вид:

Пояснения	Наименование показателя
2.1, 2.2, 2.3, 2.4	Материальные внеоборотные активы
	Нематериальные, финансовые и другие внеоборотные активы
	Денежные средства и денежные эквиваленты
	Финансовые и другие оборотные активы

Начиная с отчетности за 2009 год порядок отражения хозяйственных операций по длительным контрактам существенно изменился. Теперь организации должны отражать доходы и расходы, а также формировать финансовый результат каждый отчетный период. При этом новый порядок признания доходов и расходов зависит от того, насколько достоверно может быть определен финансовый результат по договору.

Признание выручки
Если финансовый результат может быть определен достоверно, то доходы и расходы рассчитываются в зависимости от степени завершенности работ (п. 17 ПБУ 2/2008).

В противном случае выручка признается по другим правилам. Так, если существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению. Если же есть вероятность, что расходы не будут возмещены заказчиком, то они учитываются как расходы по обычным видам деятельности без признания выручки.
Порядок, описанный в ПБУ 2/2008, иллюстрирует принцип соотнесения доходов с расходами, которые компания осуществляет для получения дохода.

На практике нередко встречаются ситуации, когда на первоначальных этапах реализации проекта прибыль является завышенной. В конце же реализации проекта собирается полная сумма расходов и формируется убыток. Новый подход имеет цель формировать финансовый результат исходя из общей рентабельности проекта, с учетом всех возможных дополнительных затрат, и тем самым распределять финансовый результат по отчетным периодам по возможности равномерно. Причем порядок учета по договорам строительного подряда предусматривает признание в учете выручки и расходов не по данным первичных документов, как это было ранее, а на основе расчетных оценок.

Отметим: одним из ключевых вопросов становится определение «меры готовности». ПБУ 2/2008 предлагает на выбор один из двух возможных вариантов - либо по доле выполненных в общем объеме работ, либо по доле понесенных в общем плановом объеме расходов.
Выбор того или иного способа определения степени завершенности работ должен производиться обоснованно и исходить из принципа достоверности отдельно формируемых показателей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в целом. Выбранный способ обязательно закрепляется в учетной политике организации и применяется для учета хозяйственных операций по всем договорам строительного подряда.

Виды договоров
В сложившейся строительной практике выделяются два типа договоров в зависимости от порядка формирования цены.
Договор с твердой (фиксированной) ценой - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице выполняемых работ. Договор «затраты плюс» - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или по-иному определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

Чаще всего встречается смешанный вариант. Он предусматривает как возмещение заказчиком всех расходов, понесенных строительной организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов, так и наличие согласованной максимальной цены подлежащей выполнению работы.

Алгоритм признания доходов и расходов
и финансового результата
Предлагаемый ниже алгоритм (см. схему в приложении на стр. 51) сформирован на основе требований ПБУ 2/2008 и представляет собой последовательность действий по расчету, отражению в учете и отчетности показателей в части строительных договоров. Разрабатывая данный алгоритм, за основу взяты требования ПБУ 2/2008. В ситуациях, не регламентируемых указанным положением, авторы обращались к международным стандартам и проецировали практику применения МСФО на российский учет.

Шаг 1. Оценка достоверности финансового результата договора. На этом этапе необходимо оценить договор на предмет возможности достоверного определения финансового результата.
Если финансовый результат может быть надежно оценен, то переходим к оценке прибыльности договора.

Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, выручка по договору признается в следующем порядке (п. 23 ПБУ 2/2008).
Когда существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается равной сумме понесенных расходов за данный отчетный период.
Как правило, такая ситуация возникает на начальном этапе исполнения договора, когда невозможно с точностью определить финансовый результат в целом по контракту. Другими словами, до тех пор, пока не сформируется надежная база для определения показателей исполнения контракта (сметной стоимости, сметных расходов и т. д.), прибыль по контракту не признается.

На практике строительные компании, применяющие МСФО, обычно определяют в своей учетной политике порог степени завершенности работ, после которого компания начинает признавать прибыль по строительным договорам. Например, компания не признает прибыль по договорам строительного подряда, пока степень завершенности работ не достигнет 20 процентов. В ПБУ 2/2008 данный порядок не закреплен. Однако, учитывая международную практику, можно воспользоваться указан- ным порядком. При этом порог степени завершенности, после которого компания начинает признавать прибыль, должен быть обоснован, закреплен в учетной политике компании и применен ко всем строительным договорам.

После этого момента степень достоверности финансового результата может быть надежно оценена и, соответственно, далее переходим к шагу 2. Когда вероятность возмещения расходов заказчиком отсутствует, то выручка не признается, а расходы следует учесть в составе текущих расходов отчетного периода.
Оформление процедуры: необходимые данные по договору формируются в рамках соответствующей службы организации (ПТО или, например, управление проектом).
Руководитель проекта оформляет подтверждение возможности достоверного определения финансового результата по каждому договору, исходя из вышеуказанных необходимых и достаточных условий. Это подтверждение следует предоставлять в бухгалтерию на дату формирования финансовой отчетности.

Шаг 2. Оценка прибыльности договора. На этом этапе производится сопоставление общей суммы доходов по договору (с учетом всех сумм, выплачиваемых по договору) с общей суммой расходов (прямых, косвенных и прочих - п. 7-16 ПБУ 2/2008). Этот подход предполагает в качестве одного из исходных моментов своевременное выявление возможных убытков.
Отметим, что в ПБУ 2/2008 определено только, что ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном периоде (п. 24). Международный стандарт более детально прописывает данную ситуацию (параграф 37 IAS 11).

В частности, ожидаемый убыток признается в отчетности компании как расход немедленно и независимо от:
- того, начались ли работы по договору на строительство или нет;
- стадии выполнения работ по договору на строительство;
- величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство.
В случае если общая оценка показывает прибыльность контракта, то переходим к шагу 3.
Оформление процедуры: расчет предоставляется в бухгалтерию организации в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 3. Определение степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Согласно способу определения степени завершенности работ, закрепленному в учетной политике, компания определяет процент завершенности объекта строительства на отчетную дату. Далее переходим к шагу 4.
Оформление процедуры: на данном этапе документальное оформление процедуры зависит от организации учета в компании. Он может производиться либо бухгалтерией, либо соответствующей службой в порядке, аналогичном шагу 1.

Шаг 4. Расчет сумм доходов и расходов с момента начала выполнения работ. На этом этапе определяются расчетным способом суммы доходов и расходов по договору строительного подряда с момента начала выполнения работ до отчетной даты (нарастающим итогом).
Если в учетной политике компании закреплен момент, начиная с которого компания признает прибыль по строительным договорам, то процент завершенности на отчетную дату сравнивается с порогом, определенным в учетной политике, и в зависимости от этого доходы признаются равными расходам или с учетом прибыли. В противном случае независимо от величины процента завершенности работ доходы признаются с учетом прибыли. Для расчета сумм доходов и расходов нарастающим итогом полученный процент завершенности умножается на общую величину доходов по договору (цена договора) и общую величину расходов по договору (сметные расходы) соответственно. Далее переходим к следующему шагу.

Шаг 5. Расчет сумм доходов и расходов по данному договору за текущий отчетный период. Определяется сумма доходов и расходов и, соответственно, финансовый результат за текущий отчетный период, то есть суммы выручки и расходов, признаваемые в отчете о прибылях и убытках. Для этого из расчетных сумм доходов и расходов нарастающим итогом (см. шаг 4) вычитаем суммы выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды.

Шаг 6. Определение сумм дебиторской или кредиторской задолженности по данному договору на отчетную дату. Согласно пункту 29 ПБУ 2/2008, разница между величиной, не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущие отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:
- в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
- в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).
На данном этапе рассчитываются соответствующие показатели.

ПРИМЕР
Компания занимается строительством трубопроводов.
Предположим, на 31 декабря 2009 года у нее остался незавершенным один договор, работы по которому начаты в марте 2009 года. В отношении договора имеются следующие данные:

Статья	Сумма, тыс. руб., без НДС	Сумма НДС, тыс. руб.	Сумма, тыс. руб., с НДС
Расходы, понесенные на отчетную дату	3 500	630	4 130
Будущие ожидаемые расходы	2 300	414	2 714
Цена договора,	7 200	1 296	8 496
в т. ч. работа, которую заказчик принял	3 600	648	4 248

В учетной политике строительной компании закреплен порядок признания прибыли по строительным договорам после преодоления порога 20 процентов.
Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности».
Для определения степени завершенности на отчетную дату компания использует способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.
Используя вышеописанный алгоритм, определяем выручку, расходы и другие обязательные финансовые показатели бухгалтерской отчетности компании за отчетный период 2009 года.

Статья	Расчет	Результат
1. Расчет ожидаемого результата по договору	7 200 тыс. руб. - (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.)	1 400 тыс. руб.
2. Процент завершенности на основании расходов	3 500 тыс. руб. : (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 100%	60,34%
3. Расчет доходов и расходов нарастающим итогом: - доходы - расходы	7 200 тыс. руб. х 60,34% (3 500 тыс. руб. + 2 300 тыс. руб.) х 60,34%
4. Расчет доходов и расходов за текущий отчетный период	Договор строительного подряда начат в текущем отчетном периоде, следовательно, доходы и расходы, рассчитанные в пункте 3, будут являться доходами и расходами отчетного периода
- доходы - расходы	- -	4 345 тыс. руб. 3 500 тыс. руб.
5. Определение показателей отчетности (сумма непредъявленной к оплате начисленной выручки (+); задолженность перед заказчиком (-) на отчетную дату)	(фактические затраты + расчетная выручка) - (фактические затраты + работа, которую заказчик принял); (3 500 тыс. руб. + 4 345 тыс. руб.) - (3 500 тыс. руб. + 3 600 тыс. руб.)	745 тыс. руб.

На основании данного расчета в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки (для отражения признанной расчетной выручки, по мнению авторов, можно использовать счет 47):
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02, 10, 60, 70, 69, 10...
- 3 500 000 руб. - отражены затраты периода по договору;

ДЕБЕТ 47
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
- 5 127 100 руб. (4 345 000 руб. + 4 345 000 руб. х 18%) - признана расчетная выручка, включая НДС, за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж»
КРЕДИТ 20
- 3 500 000 руб. - признаны расходы за отчетный период;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
КРЕДИТ 76
- 782 100 руб. (4 345 000 руб. х 18%) - начислен НДС с расчетной выручки;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 47
- 4 248 000 руб. - приняты заказчиком выполненные работы;

ДЕБЕТ 76
КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на добавленную стоимость»
- 648 000 руб. - начислен НДС по работам, принятым заказчиком;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 99
- 845 000 руб. - выявлен финансовый результат.

На основании вышеприведенного расчета и проводок в бухгалтерском учете формируем финансовую отчетность компании. В части договоров строительного подряда будут сформированы следующие элементы бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский баланс

Статья актива	Сумма, тыс. руб.
Незавершенное производство	0
Дебиторская задолженность:	5 127
не предъявленная к оплате начисленная выручка	879
задолженность заказчика по принятым работам	4 248
Статья пассива
Кредиторская задолженность:	134,1
авансы, полученные от заказчика	0
задолженность перед заказчиками	0
отложенный НДС с сумм выручки, непредъявленной заказчику	134,1 (782,1 - 648)

Отчет о прибылях и убытках

Примечания в Пояснительной записке относительно договоров строительного подряда.

1. Согласно учетной политике компании, прибыль по строительным договорам признается после преодоления порога 20 процентов. Выручка и расходы по строительным договорам признаются по «мере готовности». Для определения степени завершенности на отчетную дату используется способ по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору строительного подряда.

2. По не закрытым (не завершенным) на отчетную дату договорам строительного подряда представлена следующая информация:

Алгоритм признания доходов, расходов и финансового результата

1 шаг Оценка достоверности финансового результата договора (п. 17 ПБУ 2/2008) Финансовый результат может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008)

2 шаг Оценка прибыльности договора (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является убыточным

3.1. шаг Признание убытка в отчетном периоде (п. 24 ПБУ 2/2008) Контракт является прибыльным

3.2. шаг Определение процента завершенности договора (п. 20 ПБУ 2/2008)

4 шаг Определение доходов и расходов по контракту нарастающим итогом (п. 17, 20, 21 ПБУ 2/2008)

5 шаг Формирование доходов и расходов отчетного периода (п. 25 ПБУ 2/2008)

6 шаг Отражение в отчетности (п. 26-29 ПБУ 2/2008) Финансовый результат не может быть достоверно определен (п. 17, 23 ПБУ 2/2008)

2 шаг Признание доходов и расходов Существует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка признается в размере затрат Отсутствует вероятность возмещения расходов заказчиком (п. 23 ПБУ 2/2008) Выручка не признается, расходы признаются полностью в отчетном периоде

Как правило, долевое строительство ведется в течение длительного периода времени. Следовательно, для признания налоговых доходов от такой деятельности действует требование ст. 271 НК РФ: "По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".

Согласно п. 17 ПБУ 2/2008, выручка по договору и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

При признании в учете дохода по мере готовности работ доход за отчетный период определяется на дату окончания этого отчетного периода.

Доход по мере готовности характеризуется тем, что выручка по договору признается в бухгалтерском учете исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и отражается в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, независимо от того, должны или не должны они быть приняты заказчиком и предъявляться ему к оплате.

Необходимыми и достаточными условиями для признания дохода по мере готовности являются:

• уверенность в том, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;
• возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

По договорам с твердой (фиксированной) ценой, а также по договорам со смешанной ценой дополнительными условиями для признания дохода являются:

• возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;
• возможность идентификации и достоверного определения расходов, которые необходимы для завершения работ по договору, а также степени завершенности работ по договору на отчетную дату;
• соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Для признания выручки и расходов по договору способом "доход по мере готовности" организация может использовать следующие способы определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:

• по проценту физической готовности работ;
• по проценту произведенных затрат;
• по фактически выполненным объемам за отчетный период.

Если величину выручки от реализации услуг генподрядчика до окончания строительства определить в соответствии с условиями заключенных договоров на конец отчетного (налогового) периода не удается, генподрядчику рекомендуется предусмотреть учетной политикой порядок определения условной выручки на период строительства.

Возможность учитывать выручку «по мере готовности» включается опцией «Использовать ПБУ 2/2008»:

Начисление выручки «по мере готовности» в программе реализовано типовым документом «1С:Бухгалтерия предприятия 8» «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Выручка по мере готовности». Указанный вид операции становится активным при включенной опции «Использовать ПБУ 2/2008» в Договоре с контрагентом.

Документ дает возможность указать работы, по которым будет начислена выручка, не предъявляемая к оплате. Обратите внимание, что в документе указывается счет учета расчетов с контрагентом 46.02. И на основании документа с данным видом операции не формируется счет-фактура. В результате будут сформированы следующие проводки:

По завершении работ по договору строительного подряда при определении выручки «по мере готовности» окончательная сдача работ будет также оформляться документом «Реализация товаров и услуг», но с видом операции «Продажа, комиссия».

Документ заполняется автоматически. Условия следующие: необходимо указать контрагента и договор, затем во вкладке Услуги по кнопке <Заполнить> выбрать параметр «Выручка по мере готовности». В документ автоматически подберутся все документы Реализация товаров и услуг с видом операции «Выручка по мере готовности», относящиеся к данному договору и не отнесенные к продажам.

ИРИНА ВАСИЛЬЕВА, аудитор ООО «ВИТ-аудит»

Учет договоров строительного подряда имеет определенную специфику. Как правило, строительные работы ведутся в течение продолжительного периода времени.

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ). Договор строительного подряда заключается на:

Строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта;

Выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.

Согласно п. 1 ст. 708 ГК РФ, в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. Условие о сроке выполнения задания является существенным условием договора, и при его отсутствии договор будет считаться незаключенным. Кроме этого, по согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

Напомним, что начиная с отчетности за 2009 год вступает в силу Положение по бухгалтерскому учету («Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 24.10.08 №116н. Отражать в бухгалтерском учете доходы и расходы, а также формировать финансовый результат в соответствии с требованиями этого Положения должны подрядчики и субподрядчики при учете договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы. Требования ПБУ 2/2008 на другие виды договоров строительного подряда не распространяются, и бухгалтерский учет таких договоров осуществляется в соответствии с общими правилами бухгалтерского учета.

Рассмотрим особенности применения ПБУ 2/2008 при бухгалтерском учете договоров строительного подряда.

Принципы учета

Бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов в общем случае ведется отдельно по каждому исполняемому договору. Но при выполнении определенных условий, согласно требованиям ПБУ 2/2008, один договор должен разбиваться на несколько договоров или, наоборот, несколько договоров должны объединяться в один.

Например, в случае, когда одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, при этом на строительство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы, то строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор.

Если же несколько отдельных договоров в силу взаимосвязи фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам, и эти договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим), то такие договоры должны рассматриваться как один договор.

При исполнении договора в техническую документацию может быть внесен дополнительный объект строительства (дополнительные работы). И если этот дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором, или цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы, то строительство дополнительного объекта (выполнение дополнительных работ) должно рассматриваться как отдельный договор.

Учет доходов и расходов

Доходы по договору строительного подряда признаются организацией доходами от обычных видов деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 №32н. А расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.99 № 33н.

Отметим, что ПБУ 2/2008 предусматривает возможность корректировки величины выручки по договору как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, в случаях и на условиях, предусмотренных договором, в связи с:

Возникающими в ходе исполнения договора согласованными сторонами изменения ми стоимости работ по договору (далее - отклонения), которые обуславливаются либо использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, а также выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, или работ, не предусмотренных в технической документации (увеличение выручки по договору), либо неисполнением каких-либо работ, предусмотренных в технической документации (уменьшение выручки по договору);

Предъявляемыми организацией к заказчикам и иным лицам, указанным в договоре, требованиями (далее - претензии): о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые организация была вынуждена понести в связи с действиями (бездействием) указанных лиц; о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод), в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком организации содействия, предусмотренного условиями договора (например, по передаче организации в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода) и т. д. (увеличение выручки по договору);

Выплачиваемыми организации дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (далее - поощрительные платежи), например, за сокращение сроков строительства и др. (увеличение выручки по договору).

Но выручка по договору корректируется на суммы отклонений, претензий и поощрительных платежей, если существует уверенность, что такие суммы будут признаны заказчиками или иными лицами, указанными в договоре, которым они предъявлены, и сумма их может быть достоверно определена (п. 9 ПБУ 2/2008).

Расходы по договору строительного подряда подразделяются на прямые, косвенные и прочие.

К прямым относятся расходы, непосредственно связанные с исполнением договора (например, стоимость строительных материалов или оплата труда рабочих, выполняющих работы по договору). В состав прямых расходов включаются также ожидаемые неизбежные (предвиденные) расходы, возмещаемые заказчиком по условиям договора. Предвиденные расходы принимаются к учету либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.), либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п.). Резерв на покрытие предвиденных расходов образуется при условии, что такие расходы могут быть достоверно определены.

Прямые расходы отражаются подрядчиком и субподрядчиком по дебету счета 20 «Основное производство».

Учет резерва ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Начисление резерва отражается по кредиту счета 96 в корреспонденции с дебитом счета 20, а использование резерва по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и др.

К косвенным расходам относится часть общих расходов организации на исполнение договоров строительного подряда, приходящаяся на данный договор.

Способ распределения между договорами кос- венных расходов определяется организацией самостоятельно (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок) и применяется систематически и последовательно. Способ распределения должен быть закреплен в учетной политике.

В состав прочих включаются расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (например, отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение НИОКР).

Расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены (п. 16 ПБУ 2/2008). При этом расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство, а расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, - как расходы будущих периодов (счет 97 «Расходы будущих периодов»). По мере признания выручки по договору расходы по договору списываются для определения финансового результата отчетного периода. В ПБУ 2/2008 отдельно выделены расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п.), понесенные организацией до даты его подписания. Они включаются в расходы по договору, если могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан (п. 15 ПБУ 2/2008). При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены.

Обратите внимание, что не связанные непосредственно с исполнением договора доходы организации, полученные при исполнении других видов договоров, в выручку по договору не включаются и учитываются как прочие доходы, либо относятся в уменьшение прямых расходов по договору. К таким доходам относятся, например, доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам строительные машины и оборудование, которые временно не используются для исполнения договора, а также доходы от продажи организацией излишних строительных материалов.

Учет финансовых результатов

В соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008 выручка по договору и расходы по договору признаются только способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Способ «по мере готовности» предусматривает, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором).

Напомним, что предыдущее Положение ПБУ 2/94 предусматривало два способа определения финансового результата: «по стоимости работ по мере их готовности» и «по стоимости объекта строительства».

Положением ПБУ 2/2008 также установлены условия достоверного определения финансового результата, то есть условия, при которых возможно применение способа признания выручки и расходов «по мере готовности». Данные условия зависят от порядка определения цены договора строительного подряда.

Необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата исполнения договора, независимо от предусмотренного договором порядка определения цены подлежащих выполнению работ, являются (п. 18 ПБУ 2/2008):

Уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором;

Возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

Этих условий достаточно в случае договора, цена по которому определяется методом «затраты плюс». При этом виде договора заказчик при расчетах с подрядчиком покрывает фактические либо заранее рассчитанные издержки подрядчика, а сверх того выплачивает ему фиксированное вознаграждение или проценты от суммы издержек.

Но в случае, когда договор предусматривает уплату заказчиком твердой лены за выполнение всей обусловленной договором работы или цены, определяемой исходя из фиксированной в договоре расценки за каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), в дополнение к вышеперечисленным добавляются следующие условия:

Возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору;

Возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору;

Возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату;

Соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Эти дополнительные условия применяются также в случае, когда договор предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ (например, как в договоре, предусматривающем возмещение заказчиком всех расходов, понесенных организацией в связи с выполнением предусмотренных договором работ, а также уплату процента от этих расходов одновременно с согласованной максимальной ценой подлежащей выполнению работы). Степень завершенности работ по договору на отчетную дату может определяться двумя способами (п. 20 ПБУ 2/2008):

По доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в общем объеме работ по договору);

По доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).

Выбранный способ определения степени завершенности отражается в учетной политике.

Обратите внимание, что при определении степени завершенности работ по доле понесенных на отчетную дату расходов, понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. А расходы, понесенные в счет предстоящих работ по договору (например, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам), и авансовые платежи организациям, выступающим в качестве субподрядчиков по договору, не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов.

Согласно п. 22 ПБУ 2/2008, в случае возникновения у организации на отчетную дату сомнений в поступлении сумм отклонений, претензий, поощрительных платежей, включенных в выручку по договору и отраженных в отчете о прибылях и убытках за предыдущие отчетные периоды, суммы, в отношении поступления которых возникли сомнения, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Корректировка выручки по договору, признанной в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не производится.

В случае, когда достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период (например, на начальном этапе исполнения договора, когда уточняются условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком) невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению (п. 23 ПБУ 2/2008).

Расходы, вероятность возмещения которых отсутствует (например, по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства), признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.

В случае, если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются заказчиком, выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки по договору (ожидаемый убыток) признается в соответствующем отчетном периоде.

В каждом отчетном периоде определение выручки по договору, расходов по договору и финансового результата по договору производится с учетом выручки по договору и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по указанному договору.

Согласно п. 26 ПБУ 2/2008 в бухгалтерском учете организации выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Следует обратить внимание, что действующим Планом счетов бухгалтерского учета счета для учета такого актива не предусмотрено. Возможно, в дальнейшем в План счетов будут внесены соответствующие изменения, но пока что наиболее подходящим вариантом, на взгляд автора, будет использование соответствующего субсчета к счету 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Тогда признанная способом «по мере готовности» выручка будет отражаться по дебету счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и кредиту счета 90 «Продажи», и одновременно соответствующая доля расходов списываться с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 90 «Продажи>.

В случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику. В учете это будет отражаться проводками:

По дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи» - в случае если счет на оплату выставлен одновременно с признанием выручки;

По дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» - в случае если счет на оплату выставлен после признания выручки.

Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

Что касается бухгалтерской отчетности, то Положение ПБУ 2/2008 по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, требует раскрытия в пояснительной записке следующей информации:

Суммы признанной в отчетном периоде выручки по договору;

Способов определения признанной в отчетном периоде выручки по договору.

А по каждому договору, не завершенному на отчетную дату, в пояснительной записке необходимо указать:

Общую сумму понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату;

Сумму полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату;

Сумму за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

В бухгалтерском балансе нужно отразить развернуто разницу между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам:

В качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);

В качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).